הזכות לאי הפללה עצמית

מבוא – הגדרת הזכות והיקפה 

הזכות לאי הפללה עצמית מעוגנת בסעיף 47 לפקודת הראיות (נוסח חדש), תשל"א – 1971 ובסעיף 2 (2) לפקודת הפרוצדורה הפלילית (עדות). הזכות מוקנית לכל אדם בין אם הוא חשוד או עד, ולפיכך בהשתמשו בזכות זו יכול הוא להימנע גם ממסירת מסמכים העלולים להפלילו לרשויות המס. גדר ההגנה הטבועה בזכות קבועה בהוראות החוק הבאות:

סעיף 47 לפקודת הראיות [נוסח חדש], תשל"א-1971 (להלן – סעיף 47) קובע כך:

1. אין אדם חייב למסור ראיה אם יש בה הודיה בעובדה שהיא יסוד מיסודותיה של עבירה שהוא מואשם בה או עשוי להיות מואשם בה 
2. ביקש אדם להימנע ממסירת ראיה מחמת שהיא עשויה להפלילו כאמור בסעיף קטן (א) ובית המשפט דחה את הבקשה והראיה נמסרה, לא תוגש הראיה נגד אותו אדם במשפט שבו הוא מואשם בשל העבירה שהעובדה המתגלית מן הראיה היא יסוד מיסודותיה, אלא אם הסכים לכך.
3. נאשם שבחר להעיד במשפטו כעד הסנגוריה, לא יחול עליו סעיף זה לגבי העבירה שהוא מואשם בה באותו משפט

סעיף 2 (2) לפקודת הפרוצדורה הפלילית (עדות):

(2)   אדם, הנחקר כך, יהיה חייב להשיב נכונה על כל השאלות, שיציג לו בשעת החקירה אותו קצין משטרה, או קצין מורשה אחר כנ"ל, חוץ משאלות  שהתשובות עליהן יהיה בהן כדי להעמידו בסכנת אשמה פלילית.

כך, נפסק כי לא רק אמירות נופלות בגדר הנדון אלא, גם  מסמכים, שהרי הכלל במימוש הזכות לאי הפללה עצמית, היא הזכות לפיה יכול אדם להימנע מלהשיב על שאלה, אם התשובה לשאלה עלולה, לדעת בית המשפט, להניח את היסוד להבאתו לדין פלילי של מי שהשיב את התשובה.

 הזכות כאמור מתייחסת גם לדרישה להצגתם של מסמכים ומטלטלים אחרים (  ע"פ 663/81 חורי נ' מדינת ישראל  ע"פ 725/97 קלקודה נ' הרשות לפיקוח חקלאי  ע"פ 2910/94 יפת נ' מדינת ישראל ). יחד עם זאת, החיסיון כאמור אינו מקנה לחשוד אשר נצטווה בצו בית משפט להמציא מסמכים, את הזכות להתעלם מן הצו אף אם יש במסמכים שנצטווה להמציא, כדי להפלילו. כך, כדי להשתחרר מהנטל האמור על החשוד לפנות לבית המשפט על מנת שזה ישחררו מהחובה להמציא את המסמכים (רע"פ 8600/03 מדינת ישראל נגד גלעד שרון).

לפקיד שומה חקירות,  הסמכות, לדרוש ספרי הנהלת חשבונות, פנקסים ומסמכים מרו"ח, יועצי מס, עו"ד ומכל אדם אחר וזאת על פי צו לפי סעיף 43 לפקודת סדר הדין הפלילי שזה לשונו:" ראה שופט שהצגת חפץ נחוצה או רצויה לצרכי חקירה או משפט, רשאי הוא להזמין כל אדם, שלפי ההנחה החפץ נמצא בהחזקתו או ברשותו, להתייצב ולהציג את החפץ, או להמציאו, בשעה ובמקום הנקובים בהזמנה". מכאן, נשאלת השאלה, האם מי שנמסר לו צו כאמור, חייב למסור ולהציג מסמכים העלולים להפליל אותו?

הבסיס להפללה העצמית

חוקי המס מעורבים, הן בהליכי ביקורת ואכיפה "אזרחיים" והן בהליכי אכיפה פליליים. לפקיד השומה ה"אזרחי" סמכויות נרחבות בתחום הביקורת, דרישת דוחות, דרישה ותפיסת מסמכים, כולל דרישת מסמכים ותשובות מצדדים שלישיים. כך, כל המסמכים והתשובות שקיבל פקיד השומה ה"אזרחי" עלולים לשמש כנגד הנישום גם במסגרת הליכים פליליים. בשונה מהדין הכללי, זכויות כגון: זכות השתיקה והזכות לאי הפללה עצמית, אינן מוקנות בפקודת מס הכנסה. נישום וצד ג' חייבים להיענות לדרישת פקיד השומה למסירת מסמכים, דוחות ומתן תשובות, וזאת גם אם הם עלולים להפליל אותם. שהרי נפסק, כי חששו של אדם פן יפליל את עצמו, לא יכול לשמש לו צידוק לסרב לדרישתו של פקיד השומה. שכן הזכות כאמור אינה באה למנוע מפקיד השומה להשיג ידיעה מלאה על הכנסתו של נישום, אשר בלעדיה לא תיתכן גביית מס אמת כאשר הוא מבקש להשיג ידיעה ממשתמט, החושש בצדק שגילוי האמת עלול להפלילו ( ע"פ 242/63 מיכאל קיריתי נגד היועץ המשפטי).  

בפס"ד קלקודה (ע"פ 725/97 קלקודה נ' הרשות לפיקוח חקלאי)  נשאלה השאלה, מדוע רשות הפיקוח החקלאי, פנתה לבית המשפט לקבלת צו על פי סעיף 43, שהרי קנויות לה הסמכויות לדרוש מסירתם של מסמכים מכוח חוק הרשות. בית המשפט השיב שהוא אינו נדרש להפעיל את סמכותו המקורית והראשונית על פי הוראות סעיף 43 אלא כאמצעי עזר לאכיפת סמכותה של הרשות. ומכאן עולות השאלות הבאות:

1. האם גם כשפקיד שומה חקירות מבקש מבית משפט צו לפי סעיף 43, בית המשפט מפעיל את סמכותו כאמצעי עזר לאכיפת סמכותו של פקיד השומה לפי סעיף 135 לפקודת מס הכנסה?
2. מה היקף סמכותו של פקיד השומה לדרוש מסמכים מצד שלישי לפי סעיף 135 לפקודת מס הכנסה? 

איסוף ראיות על ידי פקיד השומה חקירות

סמכויות פקיד שומה חקירות מוקנות לו מכוח סעיף 227 לפקודת מס הכנסה. כך, לאור סמכויותיהם המיוחדות של חוקרי מס הכנסה ובשונה מסמכויותיו של פקיד השומה ה"אזרחי", נוצרה הפרדה,  גם אם אינה ברורה וחד משמעית, בין אכיפה אזרחית לבין אכיפה פלילית. 

סעיף 135 לפקודת מס הכנסה,  הינו סעיף "אזרחי" שנועד  "כדי להגיע לידיעה מלאה בדבר הכנסתו של אדם".  ברם , תפקידו של פקיד שומה חקירות לחקור ולאסוף ראיות במסגרת ההליך הפלילי  הא ותו לא, ולכן,  פקיד שומה חקירות אינו יכול לפעול מכוח סעיף 135 ואם השתמש בו שלא למטרה האמורה, אלא למטרה אחרת, הרי  שאז לא נהג בתום-לב, ומעשהו יהא פסול וחסר-תוקף (ערעור פלילי מס' 143/73 מדינת ישראל נגד מיכאל זיידל ) . 

מלשון סעיף 135(3)(ב) ניתן להבין, כי לכאורה מדובר גם בסעיף פלילי, שהרי מדוע נאמר בו: "יוחזר בתוך שלושה חודשים מתאריך התפיסה, אם לא הוגשה לפני כן תביעה פלילית בשל עבירה על פקודה זו". ואולם, דווקא מלשון זו ניתן לקרוא את ההיפך, שהרי אם מדובר היה בסעיף "פלילי", המחוקק לא היה קובע מגבלה של שלושה חודשים שכן  על פי פקודת סדר הדין הפלילי (מעצר וחיפוש), ניתן להחזיק מסמכים שנתפסו לתקופה של שישה חודשים ותקופה זו ניתנת להארכה ע"י בית המשפט. כך גם בחוק מע"מ על פי  סעיף 108 שהוראתו  "אזרחית", ניתן לדרוש מסמכים ולהחזיקם עד שלושה חודשים, וזאת אם לא הוגש כתב אישום.  ברם, על פי סעיף 109 שהוראתו "פלילית" מוקנות לחוקר סמכויות של קצין משטרה בדרגת מפקח ומסמכים שנתפסו לפיו, ניתן להחזיקם עד שישה חודשים ובית המשפט רשאי להאריך תקופה זו למשך שישה חודשים נוספים.

סעיף 135 בפקודת מס הכנסה הוא כפי הנראה הסעיף המקביל לסעיף 108 בחוק מע"מ. אין בפקודת מס הכנסה סעיף שמקביל לסעיף 109 בחוק מע"מ. כשמדובר בסעיף פלילי, מתיר המחוקק להחזיק במסמכים למשך שישה חודשים ומועד זה ניתן להארכה ע"י בית המשפט.  על פי סעיף 135 לא ניתנת ארכה מעבר לתקופה של שלושה חודשים. מכאן, ניתן ללמוד שסעיף 135 הינו סעיף  "אזרחי" וההגבלה באה כדי שפקיד השומה יעשה את מלאכתו תוך פרק הזמן האמור של שלושה חודשים בלבד.

 כך נפסק, כי במידה שהשימוש שנעשה בסעיף האמור היה מלכתחילה להשגת ראיות להוכחת עבירה פלילית, הרי  ששימוש זה הוא למטרה זרה למהות סעיף 135, ומהווה שימוש לרעה בהוראת הסעיף, שכן זה נועד להשגת ידיעות מלאות על הכנסות הנישום ולא לאיסוף ראיות (ת"פ 858/73 מדינת ישראל נגד מ. פרידמן).    

אין פקיד שומה "אזרחי" יכול לעשות שימוש בסמכותו לדרישת ותפיסת מסמכים כשהדבר נעשה לצורך איסוף ראיות (ערעור פלילי מס' 143/73 מדינת ישראל נגד מיכאל זיידל). לא אחת מעביר פקיד שומה "אזרחי" תיקים למחלקת החקירות לאחר שהתעורר חשדו לעבירות פליליות. משעה שהתיק נמצא במחלקת החקירות, גם אם טרם נפתחה חקירה גלויה,  אין זה ראוי  שפקיד שומה "אזרחי" ידרוש ויתפוס מסמכים תוך שימוש בסמכותו לפי סעיף 135, ואם עשה כן, כי אז לא נהג בתום-לב, ומעשהו יהא פסול וחסר-תוקף (ע"פ 430/93 פקיד השומה נגד נתן פלד).  במיוחד, אין זה ראוי, כי במסגרת ההליך ה"אזרחי" ימשיך לנהל דיונים עם הנישום ומיצגיו ולבקש תשובות בכתב או בעל פה ולנהל דיונים "אזרחיים" כשאין לנישום זכויות ככל נחקר אחר. וכאן עיקרה של ההבחנה, לאחר שנתקבל המידע, ובדרך נאותה, והרשות החוקרת עוברת לשלב בו היא מבקשת להפוך את המידע לחומר ראייתי איתן, על דרך חקירה פלילית, חוזרת לאזרח הזכות השמורה לו, שלא להפליל את עצמו (ת"פ 858/73 מדינת ישראל נגד מ. פרידמן).

במסגרת הנדונה, יש לבחון, את היקף סמכותו של פקיד השומה לדרוש מסמכים מצד ג'. על פי סעיף 135(4) "רשאי פקיד השומה להזמין כל אדם שיש לו קשר עסקי עם הנישום והיכול, לפי דעתו, להעיד בעניין ההכנסה, שיתייצב לפניו ולחקור אותו בשבועה או שלא בשבועה, ולדרוש מאדם כאמור למסור לו מסמכים הנוגעים לאותה הכנסה…..". סעיף 135 מדבר על כל אדם שיש לו קשר עסקי עם הנישום ובלבד שמדובר בהכנסה ספציפית. גיבוי לאמור ניתן למצוא בסעיף 135א(א) שדן בסמכותו של פקיד השומה לדרוש מבעל עסק או משלח יד ידיעות ומסמכים בנוגע לקשריו העיסקיים עם ספקיו, לקוחותיו או מי שיש לו איתם קשרים עסקיים.

 כך, סעיף 25(ד) להוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות), התשל"ג – 1973, דן בתיעוד שנישום חייב בשמירתו. סעיף זה, הינו רחב וכוללני ומחייב שמירה של מסמכים ותיעוד שהנישום ניהל, גם אם אין הוא חייב בניהולם על פי ההוראות. אם כך, סעיף זה משתרע רק לגבי מסמכים שנוהלו ע"י הנישום ולא מסמכים שנוהלו ונערכו ע"י צד ג'.  מכאן סמכותו  של פקיד השומה ה"אזרחי" לדרוש ולתפוס מסמכים מצד ג' משתרעת רק לגבי מי שיש לו קשר עסקי עם הנישום ולקשריו העסקיים איתו.

ובכן, מה דינם של ניירות עבודה? ניירות עבודה הינם רישומים של תהליך הביקורת שנעשתה. בשנת 2004 פרסמה לשכת רואי חשבון את גילוי דעת 87 שסוקר את מטרות השימוש בניירות העבודה ובהן: סיוע בתכנון הביקורת ובביצועה, סיוע בפיקוח ובסקירה של עבודת הביקורת, תיעוד לראיות הביקורת הנובעות מעבודת הביקורת שבוצעה. גילוי הדעת קובע, כי על המבקר לכלול בניירות העבודה מידע אודות התכנון של עבודת הביקורת, האופי, העיתוי וההיקף של נהלי הביקורת שבוצעו והתוצאות שנבעו מכך. כמו כן, עליו לכלול את המסקנות שהוסקו בהתבסס על ראיות הביקורת שהושגו, ובין היתר, את שיקולי המבקר ביחס לכל העניינים המשמעותיים המחייבים הפעלת שיקול דעת ( ע"א 8548/06 עו"ד חיים אינדיג נגד פריימר קלאב בע"מ).

אשר על כן, ניירות העבודה של רואה החשבון המבקר לא נועדו כלל ועיקר לשמש את החברה או מי מטעמה לצורך עריכת הדוחות הכספיים או לצורך אישורם. מטרתם של ניירות העבודה היא לסייע לרואה החשבון המבקר בביצוע עבודת הביקורת ותיעודה. כך יוצא שמסמכים אלה אינם בגדר "פירות עבודתו" של רואה החשבון המבקר, אלא אמצעי ביניים וכלי תיעוד לביקורת שנעשתה לצורך הפקת "פרי העבודה" – חוות הדעת על הדוחות הכספיים, ואין להרחיב, באופן מלאכותי, את המונח "מסמכי החברה", כך שישתרע גם על ניירות עבודה של רו"ח מבקר ( ע"א 8548/06 עו"ד חיים אינדיג נגד פריימר קלאב בע"מ).

סעיף 131ב לפקודת מס הכנסה, מסמיך את פקיד השומה לדרוש מרואה חשבון שאישר מאזן או תיאם ואישר חשבון התאמה לחבר בני אדם שימסור לו דו"ח על היקף הביקורת שערך וממצאיה, לגבי אותם פריטים שצוינו בדרישתו של פקיד השומה. מנוסח סעיף זה אנו למדים, על דרך מכלל ההן למד לאו, כי אין בסמכותו של פקיד השומה לדרוש ניירות עבודה ומסמכים מרואה החשבון, אלא, דו"ח ספציפי בלבד ורק לעניין היקף הביקורת שביצע או לחשבון התאמה שערך.  

בסעיף 135 לפקודת מס הכנסה, אין התייחסות לניירות העבודה של רואה החשבון ולסמכותו של פקיד השומה לדרוש אותם. ניירות עבודה אינם חלק ממערכת הספרים של הנישום ואין הם "מסמכי החברה", הם נערכים ע"י רואה החשבון במהלך עבודת הביקורת ולצורך חוות הדעת על הדוחות הכספיים. לאור האמור, אין פקיד השומה מוסמך לדרוש ולתפוס ניירות עבודה מרואה חשבון ואין רואה החשבון חייב למסרם . 

סוף דבר

אם כך, יש לחלק את דרישת פקיד שומה חקירות לדרישת מסמכים מצד ג' על פי צו לפי סעיף 43 לשני סוגי מסמכים:

1. מסמכים וספרי הנהלת חשבונות שעל פי פקודת מס הכנסה וכל חוק אחר  מחויב הנישום  ו/או צד ג' בניהולם.

   לגבי סוג מסמכים זה, קיימת חובה חקוקה למסור אותם לפקיד השומה. מסמכים וספרי החשבונות שקיימת  הוראת חוק לניהולם, נועדו  כדי שרשויות המס יוכלו לבדוק ולבקר. במספר פסקי דין נפסק, כי ספרי הנהלת חשבונות, דוחות וכל מסמך אחר אותו נדרש הנישום לנהל על פי דין, יש למסרם לרשויות, גם אם יש בהם כדי להפליל את מי שמסרם. שכן אין הם מסמכים פרטיים ואישיים שהמערער כתב לעצמו, משל היו יומנו האישי, ובדרך כלל אלה נערכים על ידי הנישום כחובתו על פי דין, כדי שישמשו אסמכתא לבדיקה ולפיקוח (ע"פ 725/97 הרמן קלקודה ואח' נגד הרשות לפיקוח חקלאי ) 

2. מסמכים ותרשומות שונות. 

לגבי סוג מסמכים זה,  שכולל גם ניירות עבודה, יכול כל אדם ובכלל זה רואה חשבון או יועץ מס  אליו מופנה הצו, הרואה שהוא עלול להפליל עצמו, אם ימסור המסמך, לפנות לבית המשפט בבקשה שלא למסור אותם. כל זאת בכפוף לכך,  שאין מדובר בספרי חשבונות ומסמכים שנערכו על פי חוק והפקודה, והמסמכים המבוקשים לא נוגעים לקשרים עסקיים עם הנישום.  אם בית המשפט ידחה את בקשתו, או אז, לא תוגש הראיה במשפט שבו הוא מואשם. 

כך, נפסק כי ההסדר הקבוע בסעיף 47 מגלם איזון בין האינטרסים השונים המעורבים, באופן שיקודם חקר האמת תוך פגיעה מינימאלית בזכותו של אדם שלא למסור ראיה העשויה להפלילו. אמנם בית-המשפט רשאי לדחות בקשתו של אדם להימנע ממסירת ראיה מהטעם שהיא עלולה להפלילו, ואולם אם עשה כן, לא תוגש הראיה המפלילה נגד אותו אדם במשפט שבו הוא מואשם בשל העבירה שהעובדה המתגלית מן הראיה היא יסוד מיסודותיה. בקביעותיו של סעיף 47 באה לידי ביטוי נסיגה מסוימת מכללי פסלות השוללים קבילות והרחבת תחום שיקול-דעתו של בית-המשפט תוך הגנה על מוסר הראיה המפלילה מפני השימוש בה, נגדו. אין זו חסינות מוחלטת מפני מסירת הראיה או העדות; זוהי חסינות מסויגת בסייגים והגדרות המבטיחים את זכות העד מפני הפללה עצמית (בג"ץ 6319/95 חכמי נ' שופטת בית-משפט השלום בתל-אביב-יפו ).

יש להדגיש, כי מסמכים שנמסרו לפקיד השומה ללא הסתייגות או מתוך "התנדבות", לא ניתן יהיה להעלות כנגדן  כל טענה שעניינה במימוש הזכות לאי הפללה עצמית. זאת ועוד, במידה שפקיד שומה חקירות לא חושד במי שנדרש למסור את המסמכים והאחרון מעלה טענה לאי הפללה, הרי בכך הוא מעורר את חשדו של פקיד השומה. במידה שבית המשפט פסק, כי יש למסור את המסמך לפקיד השומה, הרי קיימת למי שמסר את המסמך הזכות שלא יעשה שימוש במסמך כראיה נגדו. ואולם, פקיד השומה יכול ללמוד מן המסמך אלו ראיות עליו לחפש נגד מי שמסר אותו. על כך אין סעיף 47 או הפסיקה נותנים מענה. כדי לעקוף את המגבלה, פקיד השומה יכול לבקש מבית המשפט צו חיפוש ולא צו תפיסה לפי סעיף 43. במצב זה, פקיד השומה מוגבל מאחר שהוא אינו יכול לבקש צווי חיפוש באופן גורף אם אין לו חשד סביר כנגד מי שאליו מופנה הצו.

לסיכום

1. לפקיד השומה ה"אזרחי" אין סמכות לדרוש ניירות עבודה מרו"ח.
2. לפקיד השומה ה"אזרחי" הסמכות לדרוש מצד שלישי רק מסמכים המתייחסים לקשר עסקי עם הנישום. 
3. פקיד שומה חקירות אינו מוסמך לפעול מכוח סעיף 135 לפקודת מס הכנסה.
4. מי שנדרש למסור מסמכים לפקיד שומה חקירות על פי צו לפי סעיף 43, בין אם הוא חשוד בין אם לאו, החושש כי המסמכים עלולים להפלילו, רשאי לפנות לבית המשפט שישחררו מחובה זו. הסייג – כי מסמכים אלו אינם ספרי חשבונות או מסמכים הנוגעים לקשרים עסקיים עם הנישום. כך, אין חובה למסור לפקיד שומה חקירות מיד עם הצגת הצו את המסמכים המבוקשים, וכאמור ניתן לערער על הצו לבית המשפט.